Bij Richtlijn 2015/121 dd. 27 januari 2015 van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, werd de moeder-dochterrichtlijn aangevuld met een “gemeenschappelijke minimumbepaling” ter bestrijding van misbruik ervan.
De moeder-dochterrichtlijn stelt voortaan uitdrukkelijk dat de lidstaten de voordelen van de richtlijn niet toe mogen kennen voor een constructie of een reeks van constructies die is opgezet met als hoofddoel of een van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen dat het doel of de toepassing van de moeder-dochterrichtlijn ondermijnt, en die, alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, kunstmatig is.
De richtlijn preciseert voorts dat een constructie uit verscheidene stappen of onderdelen kan bestaan en dat ook deze specifieke stappen of onderdelen afzonderlijk aangepakt kunnen worden. Een constructie of een reeks van constructies wordt kunstmatig beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen.
Onveranderd blijft de toepassing van eventuele nationale of verdragsrechtelijke bepalingen ter bestrijding van belastingontduiking, belastingfraude en misbruik, die eventueel samen met de “gemeenschappelijke minimumbepaling” kunnen bestaan.
Uiterlijk op 31 december 2015 dienen de lidstaten deze richtlijn in wetgeving te hebben omgezet.
De vraag rijst of de in België reeds bestaande antimisbruikbepaling (artikel 344, §1 WIB 92) een afdoende implementatie uitmaakt van het gewijzigde artikel 1, 2e lid van de moeder-dochterrichtlijn, dan wel of er een wetgevend optreden vereist is.
Het toepassingsgebied van artikel 344, §1 WIB 92 lijkt in dit verband te beperkt te zijn om ook op alle situaties die door het nieuwe artikel 1, 2e lid van de moeder-dochterrichtlijn worden geviseerd van toepassing te zijn.
Zo dient voor de toepassing van artikel 344, §1 WIB 92 het fiscaal misbruik betrekking te hebben op een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die door de belastingplichtige zelf tot stand werden gebracht (Vr. & Antw. Kamer 2012-2013, nr. 115, 259). De moeder-dochterrichtlijn lijkt deze voorwaarde niet te stellen, en lijkt aldus ook van toepassing te zijn op belastingplichtigen die zelf niet tot de “constructie” hebben bijgedragen en die evenwel toch een beroep willen doen op de bepalingen van de moeder-dochterrichtlijn, dit uiteraard onder voorbehoud van de interpretatie van de in artikel 1, 2e lid van de moeder-dochterrichtlijn opgenomen bewoordingen “voor zover”.
Het opzetten van een constructie of een reeks van constructies gaat daarenboven niet noodzakelijk gepaard met een rechtshandeling die gesteld wordt door de belastingplichtige en die middels deze rechtshandeling een verrichting tot stand brengt waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door de bepalingen van het WIB 92 of de ter uitvoering ervan genomen besluiten (cf. de toepassingsvoorwaarden van artikel 344, §1 WIB 92).
Een wetgevend optreden lijkt zich dan ook op te dringen. Op te merken valt in dit verband nog dat de europeesrechtelijke antimisbruikbepaling voortaan die constructies viseert die niet alleen in strijd zijn met het doel van de moeder-dochterrichtlijn, doch ook met de toepassing ervan. Artikel 344, §1 WIB 92 verwijst in dit verband enkel naar een mogelijke strijdigheid met het doel van de betrokken bepalingen van het WIB 92 of de ter uitvoering ervan genomen besluiten.
Ook de gevolgen van de toepassing van de onderscheiden antimisbruikbepalingen lijken niet overeen te stemmen. Indien er sprake is van fiscaal misbruik voor de toepassing van artikel 344, §1 WIB 92, en de belastingplichtige er niet in geslaagd is het bewijs te leveren dat er andere motieven voorhanden zijn voor zijn rechtshandeling dan het ontwijken van inkomstenbelastingen, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening als zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing wordt onderworpen overeenkomstig het doel van de wet, en dit alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Artikel 1, 2e lid van de moeder-dochterrichtlijn bepaalt dat in geval van misbruik de voordelen van de richtlijn niet mogen worden toegekend. Zoals reeds aangehaald kan dit misbruik ook voortvloeien uit een constructie die louter in strijd is met de toepassing van de richtlijn, waarbij een gewijzigde belastingheffing overeenkomstig het doel van de richtlijn dus hoe dan ook niet aan de orde kan zijn.
Het niet omzetten van de richtlijn in het nationaal recht lijkt de belastingplichtige echter geen voordeel te kunnen bieden. Het Hof van Justitie besliste naar aanleiding van de toepassing van de BTW-Richtlijn reeds dat in geval van fraude men zich niet op het recht op teruggave van de BTW kan beroepen, zelfs wanneer het nationale recht niet in een dergelijke bepaling voorziet. Men valt dan immers niet onder het toepassingsgebied van de richtlijn (HvJ 18 december 2014, nrs. C-131/13, C-163/13 en C-164/13).
